Податковий спір - нарахування ЄСВ самозайнятій особі (нотаріусу, адвокату)

Під час перевірки податковою інспекцією таких категорій платників податків і зборів, як самозайняті особи, державні органи нерідко виявляють недорахування та несплату останніми Єдиного соціального внеску. Як наслідок - відбувається нарахування несплачених сум разом із штрафами на підставі складеного Акта перевірки платника.

Слід зазначити, що найчастіше такі перевірки стосуються нотаріусів і якщо раніше оскаржити в судовому порядку неправомірність дій податкових органів можна було оскаржити на підставі того, що вони не наділені повноваженнями перевіряти саме самозайнятих осіб, то вкінці 2015 року були внесені змінидо Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464 (далі - Закон № 2464). А саме в п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону включили «самозайнятих осіб»: «Органи доходів і зборів мають право: проводити перевірки на підприємствах, в установах і організаціях, у осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, фізичних осіб - підприємців бухгалтерських книг, звітів, кошторисів та інших документів про нарахування, обчислення та сплату єдиного внеску, достовірності відомостей, поданих до Державного реєстру, отримувати необхідні пояснення, довідки і відомості (зокрема письмові) з питань, що виникають під час такої перевірки.

Як захистити свої права, якщо нотаріус нарахував собі ЄСВ на власний розсуд в розрізі місяців відповідно до одержаного доходу і з врахуванням мінімальної та максимальної межі ЄСВ, а податкова рахує по максимальній межі за кожний місяць (а це 15, 17, 25 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб у 2011, 2012-2015, 2016 роках відповідно)?

Відстоювати свою позицію можна на підставі наступних положень законодавства:

-  Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464 Виключно цим Законом визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є, зокрема, особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Згідно із абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого  від  їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи  фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У відповідності до ст. 8 Закону №2464  єдиний внесок для платників, зазначених у статті  4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22% (попередня ставка - 34,7 відсотка) до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону № 2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Згідно до приписів п.4 ч.8 ст.9 Закону № 2464 платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.

З аналізу вищенаведених норм законодавства вбачається, що  сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається особою до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

На підставі  ст. 6 Закону № 2464 було видано наказ Міністерства доходів та зборів від 09.09.2013 року № 454 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

Пунктом 3.4 зазначеного    наказу    передбачено: «Фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звітним періодом для них є календарний рік. Звіт подається за формою згідно з таблицею 3 додатка 5 до Порядку № 454».

Аналогічне положення міститься і у п. 4 розділу ІІІ чинного Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.2015р.  № 435 (чинному на сьогодні).

З огляду на вищезазначені норми, сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі «усього» таблиці 3 додатка 5 до Порядку № 454 має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

 Цей висновок підтверджується також наказом Міністерства доходів та зборів від 09.09.2013 № 455 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в якому зазначено: платники, визначені підпунктом 4 пункту 2.1 розділу II Інструкції (фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно) сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації (п.п.3 п. 4.5 Інструкції).

Таким чином, жоден із зазначених нормативних актів:

- не вимагає від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми чистого доходу в розрізі місяців за податковий період - календарний рік;

 -не посилається при проведенні розрахунку єдиного внеску на Книгу обліку доходів та витрат;

- не містить норм, які б визначали базу нарахування єдиного внеску як результат арифметичної операції ділення суми доходу, отриманого платником єдиного внеску за рік, на кількість календарних місяців;

- єдиною вимогою виступає відповідність суми доходу у звіті ЄСВ річній податковій декларації (останнє підтверджується чисельними судовими рішеннями: Постанова Львівського окружного адміністративного суду №.813/7905/14 від 20.02.2015, Постанова Харківського окружного адміністративного суду від 01.11.2016р. № 820/4854/16).

1. Звертаємо увагу, що перевіряючі органи в Акті перевірки нерідко визначають порядок нарахування ЄСВ та його відображення у звіті самозайнятою особою без належного посилання на нормативно-правові(ий)  акт(и), якими він визначений.

Зокрема, наводять витяги з Листа Державної фіскальної служби України від 16.10.2014 р. N 7559/7/99-99-17-03-01-17. «Про надання розʼяснення щодо відображення сум чистого доходу (прибутку) у звітності з єдиного внеску на загальнообовʼязкове державне соціальне страхування фізичними особами – підприємцями та особами, які займаються незалежною професійною діяльністю», не посилаючись при цьому на нього.

В листі йдться про те, що  «Оскільки обчислення сум єдиного внеску платників загальної системи здійснюється, зокрема, на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності), що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб (пункт 4.5 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. N 455), то дані, вказані в додатку 5 до розділу III Податкової декларації, повинні збігатися з даними, наведеними в розділі III Податкової декларації і, відповідно, - з даними, зазначеними у звітності з єдиного внеску (таблиця 1 додатка 5 до Звіту з єдиного внеску до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. N 454, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20 вересня 2013 року за N 1628/24160; далі - Порядок).

Оскільки законодавством не передбачено подання особами, які забезпечують себе роботою самостійно, додатка 5 до розділу III Податкової декларації, але при цьому обчислення сум єдиного внеску здійснюється, зокрема, на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності), що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, то дані, наведені у рядку 06 розділу IV Податкової декларації, мають збігатися з даними, зазначеними у звітності з єдиного внеску (таблиця 3 додатка 5 до Звіту з єдиного внеску до Порядку).

Отже, у графі 2 таблиць 1 та 3 додатка 5 до Звіту з єдиного внеску сума чистого доходу (прибутку), в рядках календарних місяців зазначається як середньомісячний річний оподат­ковуваний дохід, який визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. При цьому в місяцях, в яких дохід не отримувався, (на підставі даних Книги обліку доходів і витрат) у таких графах проставляється прочерк (на паперових носіях), у разі надсилання Звіту в електронній формі поле залишається незаповненим.

До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, зазначена у частині 11 статті 8 Закону N 2464».

Слід звернути увагу по-перше, на те, що лист ДФС України не є нормативно-правовим актом, а відтак не може встановлювати, змінювати чи припиняти спосіб регулювання суспільно-правових відносин, оскільки такі функції притаманні виключно законодавчим актам. Принципи верховенства закону передбачають підпорядкованість закону всіх юридичних актів (нормативних і застосовних) відповідно до їх субординації. Конституція країни має вищу юридичну силу. Всі закони повинні відповідати Конституції, підзаконні нормативні акти — законам, причому підзаконні акти приймаються і діють лише тоді, коли певні суспільні відносини не врегульовані законом. Правозастосовні акти мають бути піднормативними, тобто відповідати нормативно-правовим актам — законам і підзаконним актам.

 На сьогоднішній день діючим є Закон № 2464-VI, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Інші піднормативні акти, які були прийняті з метою правильного правозастосування норм Закону № 2464, також гармонізуються з Законом і регулюють порядок його застосування. Зокрема, вищезазначені норми Наказу Міністерства доходів та зборів від 09.09.2013 № 454 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»; Наказу Міністерства доходів та зборів від 09.09.2013 № 455 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»;  Форма податкової декларації, затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.12.2013р. № 793.

По-друге, якщо навіть брати до уваги дату видачі Листа ДФС України (16.10.2014 р.), то останній нерідко оприлюднено після нарахування, сплати та подання звітності самозайнятою особою. Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

По-третє, необхідно також зазначити, що Пенсійний фонд України листом від 29.02.2012 року № 4889/03-30 надав роз’яснення щодо подання річної звітності, в якому повідомив наступне:

«У графі 2 таблиці 1 додатка 5 до Порядку "Сума чистого доходу (прибутку), яка заявлена в податковій декларації фізичної особи - підприємця" платник самостійно відображає фактичну суму чистого доходу за себе в розрізі місяців. При цьому сума чистого доходу за рік повинна відповідати сумі чистого оподатковуваного доходу, заявленого у податковій декларації.

У графі 3 таблиці 1 додатка 5 до Порядку "Сума доходу, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини" платником відображається самостійно певна сума доходу в розрізі кожного місяця відповідного року, в межах максимальної величини».

По-четверте, Законом України від 04.07.2013 № 406-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з проведенням адміністративної реформи» було внесено зміни до Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовʼязкове державне соціальне страхування», відповідно до яких центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надає роз’яснення з питань застосування законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, а Пенсійний фонд відповідно до покладених на нього завдань взаємодіє в установленому законодавством порядку з центральним органом виконавчої влади.

Наголошуємо, що на виконання вказаної норми Закону №2464 було видано спільний лист Міністерства доходів та зборів України та Пенсійного фонду України від 27.12.2013р. № 21052/5/99-99-17-03-01-16; № 36398/05.10, згідно з яким Міністерство доходів і зборів України та Пенсійний фонд України повідомляє, що консультації з питань ведення Реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов’язкового державного соціального страхування, включаючи питання заповнення таблиць 5-9 додатку 4, всіх таблиць додатку 5, додатку 6 та додатку 7 звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України 09.09.2013 за №454 “Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування”, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.09.2013 № 1628/24160, надають  органи Пенсійного фонду України.

Даний Лист є чинний і зареєстрований в Міністерстві юстиції України.

Відповідно до роз’яснення Пенсійного фонду України від 13.08.2013 року «Опис формату звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне  соціальне страхування органам Пенсійного фонду України відповідно до Порядку, затвердженого постановою правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 № 22-2, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за № 1014/18309, враховуючи зміни постанови правління Пенсійного фонду № 18-1 від 23.06.2011, зміни постанови правління Пенсійного фонду № 24-1 від 10.12.2012, зміни постанови правління Пенсійного фонду № 12-1 від 22.07.2013» особи, які забезпечують себе роботою самостійно, тобто займаються незалежною професійною діяльністю, формують та подають звіт згідно з таблицею 3 додатка 5 до Порядку. У графі 2 таблиці 3 додатка 5 «Сума доходу, заявлена в податковій декларації» відображаються в розрізі місяців суми доходу (прибутку), отриманого від відповідної діяльності та задекларованого до органу податкової служби за результатами звітного року. При цьому слід зазначити, що у графі 3 таблиці 3 додатка 5 зазначені особи самостійно визначають суму доходу у розрізі кожного місяця відповідного звітного року.

Ці роз’яснення на сьогоднішній день є чинними.

Тобто, ДФС України у листі від 16.10.2014 року № 7559/7/99-17-03-01-17  змінила порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообовʼязкове державне соціальне страхування, який суперечить чинному Закону № 2464-VI, та іншим підзаконним актам.

У ст.  67 Конституції України закріплено, що кожен громадянин України зобов’язаний сплачувати податки і збори у розмірах, встановлених Законом.

  Нарахування єдиного соціального внеску повинно здійснюватися  відповідно до вимог чинного законодавства України, яке регулює порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, формування та подання звітності. Донарахування єдиного соціального внеску можливе лише в разі донарахування доходу, що підлягає оподаткуванню.Дані висновки підтверджуються судовими рішеннями: постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.12.2014р. №825/3909/14, постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.04.2015р. №825/1200/15-а.

1. Перевіряючі невірно  тлумачать ст. 7 Закону № 2464 та виходять за межі дійсного змісту цієї, а самебаза нарахування єдиного внеску визначається ДПІ на рівні середньомісячного доходу, що не відповідає вказаним вище вимогам законодавства.   (Дана позиція підтверджується:   Постанова Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2016р. №К/800/46841/15;   ухвала Вищого адміністративного суду України від 13.08.2015 року, справа №К/800/36987/15, ухвала Вищого адміністративного суду від 06.07.2015 року  справа №К/800/30369/15, ухвала Верховного Суд України від 22 жовтня 2015 року справа № 825/12000/15 та від 23 вересня 2015 року справа № 826/5290/15 (відмовляючи у прийнятті до свого провадження заяви про перегляд рішень Вищого адміністративного суду України)).  

Необхідно звернути увагу на  практику Європейського суду з прав людини, що була відображена у Рішенні від 14.10.2010 року  по справі «Щокін проти України».

Відповідно до цього Рішення, накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку є втручанням в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція).

Підлягає встановленню, чи таке втручання було виправданим відповідно до вимог цього положення:

1) Будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. (Друге речення першого пункту).  

2) Другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів».

Дотримання справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним.

При цьому, тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів, які мають переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду.

Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

В цьому аспекті важливою є норма підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, яким встановлена  презумпція правомірності рішень платника податків у разі, якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу

1. Зазначаємо, що в силу змісту Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»    єдиний соціальний внесок не відноситься до податків, оскільки    Податковим кодексом України    передбачений виключний перелік податків та зборів. Відповідно до положень    Закону №2464    єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, сплата якого є обов'язковою з метою забезпечення захисту, у випадках передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування. Тобто, основним завданням подачі звітів про сплату єдиного внеску є підтвердження страхового стажу та його безперервності, де страховий стаж це період (строк), протягом якого особа підлягала державному соціальному страхуванню, якою або за яку сплачувався збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.

Такі висновки узгоджуються з позицією Київського апеляційного адміністративного суду, викладені в ухвалах від 29 січня 2015 року у справі № 825/3909/14 (у відкритті касаційного провадження відмовлено Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.02.2015 р. №К/800/6245/15), від 27 липня 215 року у справі № 826/5290/15 (у відкритті касаційного провадження відмовлено Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.08.2015 р. №К/800/36987/15).

Отже, слід відстоювати позицію, що самозайнтою особою правильно, з дотриманням всіх вимог чинного законодавства, сформовано зобов'язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Дані Книги обліку доходів і витрат використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації за звітний податковий період, однак нотаріус не має чітко слідувати перенесенню сум в розрізі місяців.

Відповідно до п.1 розділу 7 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015  № 449, за порушення норм законодавства про єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування до платників, на яких згідно із Законом покладено обов'язок нараховувати, обчислювати та сплачувати єдиний внесок, застосовуються фінансові санкції (штрафи та пеня) відповідно до Закону.

Оскільки можна довести відсутність порушення  норм законодавства про нарахування та сплату  єдиного внеску, то відповідно відсутні і правові підстави для нарахування штрафних санкцій, тому рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску суперечить вимогам законодавства і повинні також оскаржуватись.

Обов'язок ділити суму доходу, отриману самозайнятою особою за рік в рівних частинах (визначення середньоарифметичної величини), для визначення доходу на яку нараховується ЄВ на останнього законодавством не покладено.

Тому виходячи з вищесказаного, необхідно оскаржувати незаконні рішення контролюючих органів і захищати свої права в судовому порядку.

 Юрист Ткач О.А.