Налоговый спор - начисление ЕСВ самозанятому лицу (нотариусу, адвокату)

Во время проверки налоговой инспекцией таких категорий плательщиков налогов и сборов, как самозанятые лица, государственные органы нередко выявляют недоначисление и неуплату последними единого социального взноса. Как следствие - происходит начисление неуплаченных сумм вместе со штрафами на основании составленного Акта проверки плательщика.

Следует отметить, что чаще всего такие проверки касаются нотариусов и если раньше обжаловать в судебном порядке неправомерность действий налоговых органов можно было обжаловать на основании того, что они не наделены полномочиями проверять именно самозанятых лиц, то в конце 2015 были внесены изменения в Закон «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование »№ 2464 (далее - Закон № 2464). А именно в п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона включили «самозанятых лиц»: «Органы доходов и сборов имеют право: проводить проверки на предприятиях, в учреждениях и организациях, у лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, физических лиц - предпринимателей бухгалтерских книг, отчетов, смет и других документов о начислении , исчисление и уплату единого взноса, достоверности сведений, представленных в Государственный реестр, получать необходимые объяснения, справки и сведения (в том числе письменные) по вопросам, возникающим во время такой проверки.

Как защитить свои права, если нотариус насчитал себе ЕСВ по собственному усмотрению в разрезе месяцев в соответствии с полученного дохода и с учетом минимальной и максимальной границы ЕСВ, а налоговая считает по максимальному пределу за каждый месяц (а это 15, 17, 25 размеров прожиточного минимума для трудоспособных лиц в 2011, 2012-2015, 2016 годах соответственно)?

Отстаивать свою позицию можно на основании следующих положений законодательства:

- Правовые и организационные основы обеспечения сбора и учета единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, условия и порядок его начисления и уплаты и полномочия органа, осуществляющего его сбор и ведение учета определяются Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное ' язкове государственное социальное страхование »№ 2464 Исключительно этим Законом определяются принципы сбора и ведения учета единого взноса, порядок начисления, исчисления и уплаты единого взноса.

Согласно п. 5 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464 плательщиками единого взноса являются, в частности, лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, а именно научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую, а также медицинскую, юридическую практику, в том числе адвокатской, нотариальной деятельности, или лица , осуществляющие религиозную (миссионерскую) деятельность, другую подобную деятельность и получают доход от этой деятельности.

Согласно абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 для плательщиков, указанных в пунктах 4 (кроме физических лиц - предпринимателей, которые избрали упрощенную систему налогообложения) и 5 ​​части первой статьи 4 настоящего Закона, единый взнос начисляется на сумму дохода (прибыли), полученного от их деятельности, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц. При этом сумма единого взноса не может быть меньше размера минимального страхового взноса за месяц, в котором получен доход (прибыль).

В соответствии со ст. 8 Закона №2464 единый взнос для плательщиков, указанных в статье 4 настоящего Закона, устанавливается в размере 22% (предыдущая ставка - 34,7 процента) до определенной статьей 7 настоящего Закона базы начисления единого взноса.

Согласно ч. 2 ст. 9 Закона № 2464 исчисления единого взноса осуществляется на основании бухгалтерских и других документов, согласно которым производится начисление (исчисление) или которые подтверждают начисление (исчисление) выплат (дохода), на которые в соответствии с настоящим Законом начисляется единый взнос.

Согласно предписаниям п. 4 ч. 8 ст. 9 Закона № 2464 плательщики единого взноса, указанные в пункте 5 части первой статьи 4 настоящего Закона, обязаны уплачивать единый взнос, начисленный за календарный год, до 1 мая следующего года.

Из анализа вышеприведенных норм законодательства следует, что сумма дохода, с которой рассчитывается единый взнос должен соответствовать чистому доходу, заявленному в налоговой декларации, подаваемой лицом в органы доходов и сборов по результатам календарного года.

На основании ст. 6 Закона № 2464 был издан приказ Министерства доходов и сборов от 09.09.2013 года № 454 «Об утверждении Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».

Пунктом 3.4 указанного приказа предусмотрено: «Физические лица, которые обеспечивают себя работой самостоятельно - занимающиеся независимой профессиональной деятельностью, а именно научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской, а также медицинской, юридической практикой, в том числе адвокатской, нотариальной деятельностью, или лица, осуществляющие религиозную (миссионерскую) деятельность, другую подобную деятельность и получают доход непосредственно от этой деятельности, при условии, что такие лица не являются наемными работниками или предпринимателями, сами за себя формируют и подают в органы доходов и сборов отчет один раз в год до 1 мая года, следующего за отчетным периодом. Отчетным периодом для них является календарный год. Отчет подается по форме согласно таблице 3 приложения 5 к Порядку № 454 ».

Аналогичное положение содержится и в п. 4 раздел III действующего Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Минфина от 14.04.2015р. № 435 (действующему на сегодня).

Учитывая вышеуказанные нормы, сумма дохода, с которой рассчитывается единый взнос в графе «всего» таблицы 3 приложения 5 к Порядку № 454 должен соответствовать чистому доходу, заявленному в налоговой декларации, подаваемой физическим лицом, которое обеспечивает себя работой самостоятельно, органов доходов и сборов по результатам календарного года.

 Этот вывод подтверждается также приказом Министерства доходов и сборов от 09.09.2013 № 455 «Об утверждении Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование», в котором указано: плательщики, определенные подпунктом 4 пункта 2.1 раздела II Инструкции ( физические лица, обеспечивающие себя работой самостоятельно) уплачивают единый взнос, начисленный за календарный год, до 01 мая следующего года на основании данных годовой налоговой декларации (п.п.3 п. 4.5 Инструкции).

Таким образом, ни один из указанных нормативных актов:

- Не требует от самозанятого лица - частного нотариуса проводить вычисления суммы чистого дохода в разрезе месяцев за налоговый период - календарный год;

 -не ссылается при проведении расчета единого взноса на Книгу учета доходов и расходов;

- Не содержит норм, которые бы определяли базу начисления единого взноса как результат арифметической операции деления суммы дохода, полученного плательщиком единого взноса за год, на количество календарных месяцев

- Единственным требованием выступает соответствие суммы дохода в отчете ЕСВ годовой налоговой декларации (последнее подтверждается многочисленными судебными решениями: Постановление Львовского окружного административного суда №.813 / 7905/14 от 20.02.2015, Постановление Харьковского окружного административного суда от 01.11.2016р. № 820 / 4854/16).

2. Обращаем внимание, что проверяющие органы в Акте проверки нередко определяют порядок начисления ЕСВ и его отражение в отчете самозанятым лицом без надлежащей ссылки на нормативно-правовые (ый) акт (ы), которыми он определен.

В частности, приводят выдержки из Письма Государственной фискальной службы Украины 16.10.2014 г.. N 7559/7 / 99-99-17-03-01-17. «О предоставлении разъяснения по отражению сумм чистого дохода (прибыли) в отчетности по единому взносу на общеобязательное государственное социальное страхование физическими лицами - предпринимателями и лицами, которые занимаются независимой профессиональной деятельностью», не ссылаясь при этом на него.

В письме йдться о том, что «Поскольку исчисление сумм единого взноса плательщиков общей системы осуществляется, в частности, на основании данных годовых налоговых деклараций (годовой отчетности), подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц (пункт 4.5 раздела IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Миндоходив от 09.09.2013 г.. N 455), то данные, указанные в приложении 5 к разделу III налоговой декларации, должны совпадать с данными, приведенными в разделе III налоговой декларации и, соответственно - с данными, указанными в отчетности по единому взносу (таблица 1 приложения 5 к отчету по единому взносу в Порядок формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Миндоходив от 09.09.2013 г.. N 454, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 сентября 2013 за N 1628/24160, далее - Порядок).

Поскольку законодательством не предусмотрено предоставление лицами, обеспечивающими себя работой самостоятельно, приложения 5 к разделу III налоговой декларации, но при этом исчисление сумм единого взноса осуществляется, в частности, на основании данных годовых налоговых деклараций (годовой отчетности), подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, то данные, приведенные в строке 06 раздела IV налоговой декларации, должны совпадать с данными, указанными в отчетности по единому взносу (таблица 3 приложения 5 к Отчету по единому взносу к Порядку).

Итак, в графе 2 таблиц 1 и 3 приложения 5 к Отчету по единому взносу сумма чистого дохода (прибыли), в строках календарных месяцев отмечается как среднемесячный годовой оподат¬ковуваний доход, который определяется путем деления годового чистого дохода (прибыли) на количество календарных месяцев , в течение которых он получен. При этом в месяцах, в которых доход не получалось, (на основании данных Книги учета доходов и расходов) в таких графах проставляется прочерк (на бумажных носителях), в случае отправки отчета в электронной форме поле остается незаполненным.

Указанной суммы, с учетом максимальной величины базы начисления единого взноса, применяется соответствующая ставка, указанная в пункте 11 статьи 8 Закона N 2464 ».

Следует обратить внимание во-первых, на то, что письмо ДФС Украины не является нормативно-правовым актом, а потому не может устанавливать, изменять или приостанавливать способ регулирования общественно-правовых отношений, поскольку такие функции присущие исключительно законодательным актам. Принципы верховенства закона предусматривают подчиненность закону всех юридических актов (нормативных и применимых) в соответствии с их субординации. Конституция страны имеет высшую юридическую силу. Все законы должны соответствовать Конституции, подзаконные нормативные акты - законам, причем подзаконные акты принимаются и действуют только тогда, когда определенные общественные отношения не урегулированы законом. Правоприменительные акты должны быть пиднормативнимы, то есть соответствовать нормативно-правовым актам - законам и подзаконным актам.

 На сегодняшний день действующим является Закон № 2464-VI, который определяет правовые и организационные основы обеспечения сбора и учета единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, условия и порядок его начисления и уплаты и полномочия органа, осуществляющего его сбор и ведение учета.

Другие пиднормативни акты, которые были приняты с целью правильного правоприменения норм Закона № 2464, также гармонизируются с Законом и регулируют порядок его применения. В частности, вышеуказанные нормы Приказа Министерства доходов и сборов от 09.09.2013 № 454 «Об утверждении Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»; Приказа Министерства доходов и сборов от 09.09.2013 № 455 «Об утверждении Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»; Форма налоговой декларации, утвержденная приказом Министерства доходов и сборов Украины от 11.12.2013р. № 793.

Во-вторых, если даже считать дату выдачи Письма ДФС Украины (16.10.2014 г.), То последний нередко обнародованы после начисления, уплаты и представления отчетности самозанятым лицом. Согласно ст. 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

В-третьих, необходимо отметить, что Пенсионный фонд Украины письмом от 29.02.2012 года № 4889 / 03-30 предоставил разъяснение относительно представления годовой отчетности, в котором сообщил следующее:

«В графе 2 таблицы 1 приложения 5 к Порядку" Сумма чистого дохода (прибыли), которая заявлена ​​в налоговой декларации физического лица - предпринимателя "плательщик самостоятельно отражает фактическую сумму чистого дохода за себя в разрезе месяцев. При этом сумма чистого дохода за год должна соответствовать сумме чистого налогооблагаемого дохода, заявленного в налоговой декларации.

В графе 3 таблицы 1 приложения 5 к Порядку "Сумма дохода, на которую начисляется единый взнос, с учетом максимальной величины" плательщиком отражается самостоятельно определенная сумма дохода в разрезе каждого месяца соответствующего года, в пределах максимальной величины ».

В-четвертых, Законом Украины от 04.07.2013 № 406-VII «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с проведением административной реформы» были внесены изменения в Закон «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» , согласно которым центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование и реализует государственную налоговую и таможенную политику, дает разъяснения по вопросам применения законодательства о сборе и ведении учета единого взноса, а Пенсионный фонд в соответствии с возложенными на него задач взаимодействует в установленном законодательством порядке с центральным органом исполнительной власти.

Подчеркиваем, что во исполнение указанной нормы Закона №2464 было выдано совместное письмо Министерства доходов и сборов Украины и Пенсионного фонда Украины от 27.12.2013р. № 21052/5 / 99-99-17-03-01-16; № 36398 / 05.10, согласно которому Министерство доходов и сборов Украины и Пенсионный фонд Украины сообщает, что консультации по вопросам ведения Реестра застрахованных лицах Государственного реестра общеобязательного государственного социального страхования, включая вопросы заполнения таблиц 5-9 приложения 4, всех таблиц приложения 5 , приложения 6 и приложении 7 отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины 09.09.2013 за №454 "Об утверждении Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное ' язкове государственное социальное страхование ", зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 20.09.2013 № 1628/24160, предоставляемых органами Пенсионного фонда Украины.

Данный Письмо является действующий и зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины.

Согласно разъяснению Пенсионного фонда Украины от 13.08.2013 года «Описание формата отчета о суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование органам Пенсионного фонда Украины в соответствии с Порядком, утвержденным постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 08.10.2010 № 22- 2, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 01.11.2010 за № 1014/18309, учитывая изменения постановления правления Пенсионного фонда № 18-1 от 23.06.2011, изменения постановления правления Пенсионного фонда № 24-1 от 10.12.2012, изменения постановления правления Пенсионного фонда № 12-1 от 22.07.2013 »лица, обеспечивающие себя работой самостоятельно, то есть занимаются независимой профессиональной деятельностью, формируют и подают отчет согласно таблице 3 приложения 5 к Порядку. В графе 2 таблицы 3 приложения 5 «Сумма дохода, заявленная в налоговой декларации» отражаются в разрезе месяцев суммы дохода (прибыли), полученного от соответствующей деятельности и задекларированного в орган налоговой службы по результатам отчетного года. При этом следует отметить, что в графе 3 таблицы 3 приложения 5 указанные лица самостоятельно определяют сумму дохода в разрезе каждого месяца соответствующего отчетного года.

о есть, ДФС Украины в письме от 16.10.2014 года № 7559/7 / 99-17-03-01-17 изменила порядок начисления, исчисления и уплаты единого социального взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, который противоречит действующему Закону № 2464-VI, и другим подзаконным актам.

В ст. 67 Конституции Украины закреплено, что каждый гражданин Украины обязан платить налоги и сборы в размерах, установленных Законом.

  Начисление единого социального взноса должно осуществляться в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины, регулирующего порядок начисления, исчисления и уплаты единого взноса, формирования и представления отчетности. Доначисления единого социального взноса возможно лишь в случае доначисления дохода, подлежащего налогообложению.

Данные выводы подтверждаются судебными решениями: постановлением Черниговского окружного административного суда от 18.12.2014р. №825 / 3909/14 постановлением Черниговского окружного административного суда от 23.04.2015р. №825 / 1200 / пятнадцатый.

3. Проверяющие неверно толкуют ст. 7 Закона № 2464 и выходят за пределы действительного содержания этой, а именно база начисления единого взноса определяется ГНИ на уровне среднемесячного дохода, не соответствует указанным выше требованиям законодательства. (Данная позиция подтверждается Постановление Высшего административного суда Украины от 23 февраля 2016. №К / 800/46841/15; постановление Высшего административного суда Украины от 13.08.2015 года, дело № К / 800/36987/15, постановление Высшего административного суда от 06.07.2015 года дело №К / 800/30369/15, постановление Верховного Суд Украины от 22 октября 2015 дело № 825/12000/15 и от 23 сентября 2015 дело № 826/5290/15 (отказывая в принятии к своему производству заявления о пересмотре решений Высшего административного суда Украины)).

Необходимо обратить внимание на практику Европейского суда по правам человека, которая была отражена в Решении от 14.10.2010 года по делу «Щекин против Украины».

Согласно этому Решение, наложения органами государственной власти на заявителя дополнительных обязательств по уплате налога является вмешательством в его имущественные права в понимании статьи 1 Протокола к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее - Конвенция).

Подлежит установлению или такое вмешательство оправданным в соответствии с требованиями этого положения:

1) Любое вмешательство публичных органов в мирное владение имуществом должно быть законным. (Второе предложение первого пункта).

2) Второй пункт признает, что государства имеют право осуществлять контроль за использованием имущества путем введения «законов».

Соблюдение справедливого баланса между общими интересами общества и требованиями защиты основных прав отдельного лица, возникает только тогда, когда установлено, что обжалуемое вмешательство соответствовало требованию законности и не было произвольным.

При этом, толкования и применения национального законодательства является прерогативой национальных органов, имеющих убедиться в том, что способ, которым понимается и применяется национальное законодательство, приводит к последствиям, совместимых с принципами Конвенции с точки зрения толкования их в свете практики Суда.

Отсутствие в национальном законодательстве необходимой четкости и точности, которые предусматривали возможность различного толкования важного финансового вопроса, нарушает требование «качества закона», предусмотренную Конвенцией, и не обеспечивает адекватную защиту от произвольного вмешательства публичных органов государственной власти в имущественные права заявителя.

В этом аспекте важно норма подпункта 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Налогового кодекса Украины, которым установлена ​​презумпция правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона допускает неоднозначное (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.

4. . Отмечаем, что в силу содержания Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» единый социальный взнос не относится к налогам, поскольку Налоговым кодексом Украины предусмотрено исключительный перечень налогов и сборов. В соответствии с положениями Закона №2464 единый взнос - это консолидированный страховой взнос, уплата которого является обязательным для обеспечения защиты в случаях, предусмотренных законодательством, прав застрахованных лиц на получение страховых выплат по действующим видам общеобязательного государственного социального страхования. То есть, основной задачей подачи отчетов об уплате единого взноса являются подтверждения страхового стажа и его непрерывности, где страховой стаж это период (срок), в течение которого лицо подлежало государственному социальному страхованию, которым или за которое уплачивался сбор на обязательное государственное пенсионное страхование.

Такие выводы согласуются с позицией Киевского апелляционного административного суда, изложенные в постановлениях от 29 января 2015 по делу № 825/3909/14 (в открытии кассационного производства отказано Определением Высшего административного суда Украины от 17.02.2015 г.. №К / 800/6245 / 15), от 27 июля 215 года по делу № 826/5290/15 (в открытии кассационного производства отказано Определением Высшего административного суда Украины от 13.08.2015 г.. №К / 800/36987/15).

Итак, следует отстаивать позицию, что самозайнтою лицом правильно, с соблюдением всех требований действующего законодательства, сформирован обязательства по уплате единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование. Данные Книги учета доходов и расходов используются самозанятым лицом для заполнения налоговой декларации за отчетный налоговый период, однако нотариус не имеет четко следовать переносу сумм в разрезе месяцев.

Согласно п.1 раздела 7 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 № 449, за нарушение норм законодательства о едином взносе на общеобязательное государственное социальное страхование в плательщиков, на которых в соответствии с Законом возложена обязанность начислять, исчислять и уплачивать единый взнос, применяются финансовые санкции (штрафы и пеня) в соответствии с Законом.

Поскольку можно доказать отсутствие нарушения норм законодательства о начислении и уплате единого взноса, то соответственно отсутствуют и правовые основания для начисления штрафных санкций, поэтому решение о применении штрафных санкций за доначисление соответствующим органом доходов и сборов или плательщиком своевременно не начисленного единого взноса противоречит требованиям законодательства и должны также апелляции.

Обязанность делить сумму дохода, полученную самозанятым лицом за год в равных частях (определение среднеарифметической величины), для определения дохода на которую начисляется ЕО на последнего законодательством не положено.

 Поэтому исходя из вышесказанного, необходимо обжаловать незаконные решения контролирующих органов и защищать свои права в судебном порядке.

 Юрист Ткач О.А.